ПОСТІЙНЕ ПРЕДСТАВНИЦТВО НЕРЕЗИДЕНТА

Альона Мічуріна для ЛІГА:ЗАКОН

Стаття on-line 

Визначення статусу представництва нерезидента в Україні має суттєве значення з точки зору оподаткування його діяльності. Водночас на практиці часто виникає запитання, чи є та чи інша діяльність нерезидента саме постійним представництвом із необхідністю відповідної реєстрації. Тож, у статті пропонуємо розглянути законодавче регулювання, а також деякі аспекти судової практики із цього питання.

Національне законодавство – про постійні представництва

Передусім варто визначитися з поняттями "представництво нерезидента" і "постійне представництво". Перший термін означає юридичну форму здійснення діяльності нерезидентом в Україні через відокремлений підрозділ.
Другий – це концепція, визначення якої передбачається вимогами міжнародного оподаткування та застосовується насамперед для цілей корпоративного оподаткування (оподаткування податком на прибуток підприємств) нерезидента в Україні.

Саме від факту визнання представництва нерезидента постійним залежить порядок оподаткування його доходів.

Відповідно до пп. 14.1.193. п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України постійне представництво – постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка чи споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

Зокрема, з метою оподаткування термін "постійне представництво" включає надання послуг нерезидентом (крім послуг із надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (у межах одного проєкту або проєкту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить понад 183 дні в будь-якому дванадцятимісячному періоді. Крім того, осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають і зазвичай реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, унаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов'язаних із ним осіб – нерезидентів.

Нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника – резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних й інших подібних посередницьких послуг із продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в межах основної (звичайної) діяльності резидента і на звичайних умовах. Якщо посередник – резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб – нерезидентів, які є пов'язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в межах основної звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов'язаних осіб – нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи – нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов'язаними особами (абзац п'ятнадцятий пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПКУ).

Податковим кодексом України також визначено перелік випадків, за яких не є постійним представництвом: 

а) використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації товарів чи виробів, що належать нерезиденту; 

б) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; 

в) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; 

г) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збору інформації для нерезидента; 

ґ) направлення в розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; 

д) утримання постійного місця діяльності з іншою метою.

Для застосування терміна "постійне представництво" важливим є розмежування понять "діяльність нерезидента" у загальному розумінні та "господарська діяльність нерезидента" (абзац перший п. 60 підрозд. 10 розд. ХХ (Перехідні положення ПКУ), адже через постійне представництво здійснюється саме господарська діяльність нерезидента.

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПКУ господарська діяльність – діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення й агентськими договорами.

На думку податківців, у разі якщо нерезидент отримує дохід від здійснення господарської діяльності на території України на умовах, установлених пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, такий нерезидент повинен створити постійне представництво й стати на облік в контролюючому органі за своїм місцезнаходженням як платник податку на прибуток, а також визначати об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств відповідно до вимог пп.141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПКУ (індивідуальна податкова консультація № 4587/ІПК/99-00-05-05-02-06).

Визначення представництв за Модельними конвенціями ОЕСР і ООН

Щодо норм міжнародного права, то з огляду на загальне правило (п. 1 ст. 5 Модельних конвенцій ОЕРСР і ООН) постійним представництвом вважається постійне місце діяльності, через яке нерезидент повністю або частково здійснює свою господарську діяльність. Також постійним представництвом вважається особа, яка має та зазвичай використовує повноваження укладати договори від імені нерезидента.

Виключення (п. 4 ст. 5 Модельних конвенцій) стосується декількох випадків, коли навіть за наявності місця діяльності або уповноваженої особи діяльність нерезидента не вважається такою, що створює постійне представництво. До таких випадків, зокрема, належать обставини, коли в певному місці здійснюється виключно діяльність, яка має для підприємства (нерезидента) допоміжний характер.

Таким чином, постійне представництво відповідно до п. 1 ст. 5 Модельної конвенції є постійним місцем діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства (нерезидента).

У міжнародній теорії та практиці оподаткування іноземних організацій, які отримають доходи від джерел за кордоном, вироблена система критеріїв для визначення ступеня присутності іноземної організації на території держави, якими обумовлено обов'язок цієї організації сплачувати встановлені податки:

1) наявність місця ведення підприємницької діяльності на території іноземної держави, тобто об'єкта чи обладнання, де така діяльність ведеться;

2) місце ведення підприємницької діяльності має характер стабільності й стаціонарності, тобто має розташовуватися в певному місці та з певним ступенем сталості;

3) підприємницька діяльність ведеться через це місце, тобто персонал і/або інші виконавці діють у державі, на території якої утворено таке місце ведення діяльності.

Отже, під час визначення характеру діяльності представництва потрібно враховувати: 

а) наявність постійного місця діяльності нерезидента в Україні або наявність в Україні особи, яка має та зазвичай використовує повноваження щодо укладання контрактів від імені нерезидента;

б) наявність у нерезидента ділової мети в утриманні відповідного місця діяльності; 

в) функціонал представництва, на підставі якого має бути визначено характер взаємовідносин між представництвом і підприємством із погляду принципу окремої податкової правосуб'єктності;

г) оцінку того, наскільки виконувані представництвом функції становлять суттєву або істотну частину діяльності нерезидента;

ґ) визначення того, чи виконує представництво функції виключно відносно підприємства (нерезидента), чи також у відношенні інших осіб.

Найважливішим критерієм, яким характеризується діяльність постійного представництва, є комерційна мета діяльності.
Модельна конвенція визначає термін "комерційна мета діяльності" у невиключний спосіб – лише шляхом згадування, що цей термін включає також і професійні послуги. У зв'язку із цим пунктом 10.2 Коментарів до статті 3 визначено, що цей термін відповідно до п. 3.2 повинен мати значення, яке надається йому національним законодавством країни, що застосовує відповідну конвенцію.

Отже, з'ясування характеру господарської діяльності нерезидента має значення з огляду на визначення постійного представництва. Якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не вважатиметься постійним представництвом.

Термін "господарська діяльність" визначено в пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПКУ як діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу та проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення й агентськими договорами.

Тож, господарська діяльність характеризується насамперед спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються в здійсненні відповідної діяльності (а саме організаційними, фінансовими, людськими тощо). Фактичне отримання доходу в певному податковому періоді не має вирішального значення для визначення діяльності як господарської.

Так, у разі здійснення на території України представництвом господарської діяльності, зокрема, але не виключно, діяльності, спрямованої на надання послуг третім особам (консультацій, рекламних акцій тощо) та здійснення інших дій, які можуть свідчити про "господарський" чи "комерційний" характер діяльності представництва, представництво набуває ознак постійного та зобов'язане сплачувати податок на прибуток із доходів, отриманих із джерелом походження з України.

Водночас, як зазначено вище, п. 4 ст. 5 Конвенції містить виключення для визнання діяльності як такої, що має ознаки "постійного представництва", – це утримання постійного місця діяльності виключно з метою реклами, для надання інформації, для проведення наукового дослідження або здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності підготовчого чи допоміжного характеру.

Безпосередньо Модельні конвенції і ОЕРСР, і ООН указують, що часто важко відрізнити, яка діяльність належить до діяльності підготовчого чи допоміжного характеру, а яка ні. Вважається, що послуги, які надає місце діяльності, є настільки далекими від фактичної реалізації прибутку, що складно віднести будь-який прибуток до відповідного місця діяльності (п. 58 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Вирішальним критерієм має бути визначення того, чи становить діяльність, яка здійснюється у визначеному місці, суттєву й важливу частину діяльності підприємства в цілому. Кожен випадок має аналізуватись окремо (п. 59 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Допоміжна діяльність зазвичай є діяльністю, яку здійснюють із метою підтримки чогось, не будучи суттєвою та важливою частиною підприємства в цілому. Малоймовірно, що діяльність, яка вимагає залучення значної частини активів чи персоналу, може вважатися діяльністю допоміжного характеру (п. 60 Модельної конвенції ОЕСР 2017 року).

Отже, для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності візьміть до уваги, що: 

– підготовча чи допоміжна діяльність здійснюється на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб; 

– під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою й важливою, виходячи зі змісту комерційних цілей та завдань організації; 

– підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України; 

– допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не належить.

Судова практика та реалізація принципу окремого аналізу

Орієнтуючись на вказані приписи законодавства, зокрема й міжнародного, суди здійснюють аналіз кожного окремого випадку, зосереджуючись на суті діяльності представництва.

Так, у постанові від 13.06.2018 р. у справі № 2а-16434/12/2670 Верховний Суд зазначив, що представництва на території України не мають статусу юридичної особи й діють на підставі наданих нерезидентом повноважень. Такі представництва можуть як здійснювати підприємницьку діяльність на території України, так і виконувати виключно функції, які мають допоміжний та підготовчий характер (зберігання, демонстрація, закупівля або доставка товарів, збирання інформації тощо). Ці умови можна охарактеризувати як ознаки, що дозволяють відносити представництво нерезидента до розряду "постійних" і "непостійних".

Для визнання представництва нерезидента таким, що має статус постійного представництва, необхідною умовою є здійснення ним комерційної діяльності.

Постійне представництво нерезидента в Україні з метою оподаткування розглядається як окремий, незалежний від самого нерезидента суб'єкт господарської діяльності. А тому взаємовідносини між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні варто розглядати як взаємовідносини між різними суб'єктами господарювання та, відповідно, податковий облік самого постійного представництва повинен здійснюватися згідно із загальними правилами.

Отже, обов'язок сплати податку на прибуток у представництва нерезидента виникає за наявності таких обставин: діяльність представництва створює постійне представництво в Україні (має статус постійного представництва) й одержує доходи із джерелом походження з України. Некомерційна діяльність, що має підготовчий або допоміжний характер, не може бути підставою для визначення представництва таким, що має статус постійного.

У постанові Верховного Суду від 29.09.2021 р. у справі № 640/10685/20 визначено, що для того, аби оцінити, чи відповідає діяльність представництва підготовчому або допоміжному характеру, варто виділити такі критерії та способи оцінки:

 – аналіз фактичної діяльності представництва й організації шляхом, зокрема, перевірки внутрішніх документів організації та представництва (положення, статуту тощо), а також шляхом аналізу реально здійснюваних представництвом функцій;

– кількісний та якісний склад працівників представництва, який необхідний розглядати з точки зору здійснення основної діяльності організації. Особливій увазі надається опис їх повноважень та обов'язків у посадових інструкціях, трудових договорах. 

– істотність і значимість діяльності підприємства: чим більшу роль відіграє діяльність представництва в загальній діяльності організації, тим більша вірогідність постійного представництва.

У постанові від 24.05.2019 р. у справі № 826/3191/13-а, постанові від 16.03.2020 р. у справі № 826/7675/18 Верховний Суд зазначав, що для розмежування "постійного" представництва від "непостійного" (некомерційного) потрібно виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед діяльність некомерційного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності материнської компанії та повинна бути відмінною від її статутних функцій.

На противагу – постійним представництвом визнається особа, яка загалом здійснює діяльність, аналогічну материнській компанії, або якщо така діяльність є переважною. Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною в постанові від 15.03.2016 р. (справа № 826/14127/14), відповідно до якої в разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, що є тотожною основній діяльності нерезидента, таке представництво набуває статусу постійного представництва, а його діяльність на території України оподатковується в загальному порядку.

Отже, одним із визначальних критеріїв для відмежування "постійного" представництва від "непостійного" є характер діяльності, що здійснюється материнською компанією та її представництвом у договірній країні. При цьому вирішення питання того, чи належить така діяльність до підготовчої та/або допоміжної, має встановлюватись у кожному конкретному випадку окремо з урахуванням відповідних особливостей здійснення такої діяльності.

У постанові від 15.02.2024 р. у справі № 640/35881/21 Верховний Суд зазначив, що під час розмежування основної діяльності та підготовчої або допоміжної діяльності потрібно враховувати таке:

– підготовча чи допоміжна діяльність має здійснюватися на користь нерезидента, а не для третіх осіб; 

– під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою й важливою, виходячи зі змісту комерційних цілей та завдань організації; 

– підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України;

– допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не належить; 

– під допоміжною діяльністю варто розуміти таку діяльність, результати якої суб'єкт господарювання використовує саме для обслуговування та супроводження свого основного виду діяльності. При цьому діяльність допоміжного характеру може здійснюватись як тимчасово, так і на постійній основі.

Щодо строків роботи представництва. Верховний Суд у зазначеній вище постанові вказує, що ані Конвенція, ані Модельна конвенція ОЕСР не визначають конкретних строків, після спливу яких представництво набуває статусу постійного. З огляду на загальне правило для набуття статусу постійного представництва ведення діяльності має бути регулярним, стабільним і стаціонарним, тобто розташовуватись у певному місці та з певним ступенем тривалості.

Поряд із наведеним приписи пп. 14.1.193 ПКУ та п. 4 ст. 5 Конвенції прямо передбачають, що не розглядається як постійне представництво утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, зазначених у пп. "а" – "д" зазначеного підпункту ПКУ (відповідно, у підпунктах від "а" до "е " п. 4 ст. 5 Конвенції), за умови, якщо такі види діяльності (їх комбінація) мають підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента.

Щодо розміру витрат на представництво. Знову-таки, ані положення Конвенції та Модельної конвенції ОЕСР, ані Коментарі до Модельної конвенції ОЕСР прямо не вказують на можливість віднесення представництва до категорії "постійного" залежно від розміру витрат, понесених материнською компанією на його утримання. Водночас важливо врахувати, що в п. 60
Коментаря до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (у редакції 2017 року) зазначено: малоймовірним є те, що діяльність, яка вимагає значної частки активів чи працівників підприємства, може розглядатись як така, що має допоміжний характер. Отже, розмір витрат, що здійснюються нерезидентом на утримання представництва, можуть за певних умов розглядатись як такі, що свідчать на користь висновку про необхідність надання такому представництву статусу "постійного". Своєю чергою, для визначення того, чи є такі витрати справді значними, потрібно порівнювати обсяг фінансування представництва із загальним обсягом коштів, отриманих нерезидентом від здійснення господарської діяльності, з урахуванням також особливостей сфери бізнесу, ситуації на ринку тощо сукупно.

ВИСНОВОК:

Отже, під час планування бізнесу в Україні іноземним компаніям варто враховувати як особливості внутрішнього законодавства, так і підходи, сформовані судовою практикою, що дозволить знизити ризики податкових спорів та можливих донарахувань і штрафів. Як бачимо, цей процес вимагає не лише ґрунтовних знань окремих норм права, а й глибокого аналізу та врахування всіх аспектів діяльності майбутнього або діючого представництва в Україні.