Юрист и Закон, № 48,  23-29 декабря 2016 г.
Статья Алексея Некрасова
Статья (pdf)

 

В 2016 году судебная практика в налоговых спорах ознаменовалась изменением позиций судов в пользу контролирующих органов, а также противостоянием Высшего административного суда Украины (далее – ВАС Украины) и Верховного Суда Украины (далее – ВСУ) в вопросах возможности защиты нарушенного права путем подачи исков о взыскании налогов непосредственно из бюджета.

В связи с тем, что налоговое право является чрезвычайно обширным, данная статья охватывает наиболее актуальные, по моему мнению, направления налоговых споров 2016 года.
 

Относительно возможности взыскания налога на добавленную стоимость непосредственно из бюджета

Правовая позиция ВАС Украины в данном вопросе, казалось бы, была целостной и базировалась на следующем. После окончания сроков административной процедуры наличия у плательщика права на бюджетное возмещение в результате отсутствия надлежащих действий компетентными органами невозмещенные суммы становятся бюджетной задолженностью, что порождает финансовые отношения между должником в лице государства и кредитором – плательщиком налогов.

Согласно статье 13 Конвенции о защите прав человека и основоположных свобод способ защиты нарушенного права должен быть "эффективным" как в законе, так и на практике (пункт 75 решения Европейского суда по правам человека в деле "Афанасьев против Украины" от 5 апреля 2005 года (заявление № 38722/02)).

Эффективным способом защиты является такой, при котором плательщик налогов не будет вынужден повторно обращаться в суд за защитой нарушенного права.
 

При этом если суд вынесет решение, которым обяжет налоговый орган предоставить заключение о сумме бюджетного возмещения, то такой вид защиты не исключает возникновение дальнейшего спора относительно бюджетного возмещения в случае неперечисления средств на счет плательщика налогов на основании такого заключения.
 

Таким образом, ВАС Украины отступал от позиции ВСУ и оставлял в силе решения судов нижестоящих инстанций о взыскании налога на добавленную стоимость непосредственно из бюджета. Примером являются определения ВАС Украины от 4 февраля 2016 года по делу № 806/2256/15 (производство № К/800/44985/15), от 2 марта 2016 года по делу № 817/3054/14 (производство № К/800/9285/15) и другие.

Однако ВСУ неизменен в своей судебной позиции и считает, что действующее законодательство Украины не предусматривает бюджетное возмещение налога на добавленную стоимость путем судебного взыскания. Возмещение из Государственного бюджета Украины налога на добавленную стоимость является исключительным полномочием налоговых органов и государственного казначейства, а значит, суд не может подменять государственный орган и решать вопрос о взыскании такой задолженности. Именно на этом основании ВСУ отменял судебные решения ВАС Украины, которыми налог на добавленную стоимость взыскивался непосредственно из бюджета (например, постановления ВСУ от 7 июня 2016 года по делу № 806/2265/15, от 1 марта 2016 года по делу № 826/4860/13-а и другие).
 

При этом следует отметить, что в связи с судебной реформой и тем, что многие судьи ВАС Украины не хотят портить статистику отмененных судебных решений при конкурсе в новый Верховный Суд, ВАС Украины начал приводить свою практику в соответствие с выводами ВСУ в этой категории споров.
 

Одновременно нужно отметить, что 8 декабря 2016 года проект Закона о внесении изменений в Налоговый кодекс Украины (относительно улучшения инвестиционного климата в Украине) № 5368 от 7 ноября 2016 года был принят Верховной Радой Украины за основу с сокращенным сроком подготовки, 21.12.2016 был принят в целом.

Согласно данному проекту бюджетное возмещение налога на добавленную стоимость будет проводиться не на основании заключения контролирующего органа, а в случае отсутствия в Реестре заявлений о возврате суммы бюджетного возмещения информации относительно:

– камеральной проверки, проведенной вследствие заявленного на возмещение налога;
– акта проверки (в случае, если по результату проверки он будет составлен);
– налогового уведомления-решения (в случае его составления на основании акта проверки);
– в случае признания незаконным такого уведомления-решения (если происходит административное либо судебное обжалование налогового уведомления-решения).

Таким образом, есть вероятность того, что судебная практика по данной категории дел перейдет в плоскость обжалования уведомлений-решений.
 

Относительно возможности внесения изменений в базы данных

Практика судов в данном вопросе кардинально разнится, однако за год выработалась тенденция, которой они придерживаются. Так, в начале года ВАС Украины вынес определение от 27 января 2016 года по делу № 810/4500/14 (производство № К/800/63960/14), в котором пришел к выводу о возможности удовлетворения исковых требований о внесении изменений показателей налоговой отчетности плательщика налогов в базы данных ГФС. При этом суд руководствовался тем, что действия контролирующего органа по внесению сведений в базы данных были неправомерны, а значит, такие сведения подлежат отмене.
 

Однако данная позиция не поддерживается ВСУ, который считает, что внесение в Информационную систему изменений без принятия налоговых уведомлений-решений не порождает для налогоплательщика правовых последствий и не нарушает его права (например, постановление от 3 февраля 2016 года по делу № 826/11720/14).
 

В связи с указанными правовыми заключениями ВСУ, ВАС Украины поменял свою позицию, отменив судебные решения судов низших инстанций, которыми удовлетворялись подобные исковые требования (например, постановление от 21 июля 2016 года по делу № 815/6631/14 (производство № К/800/16980/15) и от 17 августа 2016 года по делу № 808/1103/14 (производство № К/800/67453/14).
 

Относительно недостатков/дефектов первичных документов

К сожалению, в связи с тем, что в Украине сильно формализованы правоотношения, при совершении тех или иных действий в рамках конкретной сделки выдается огромное количество первичных и бухгалтерских документов. Так как при составлении таких документов всегда присутствует человеческий фактор, есть вероятность того, что первичные документы могут иметь недостатки/дефекты (например, могут быть не заполнены некоторые реквизиты). Конечно же, при проведении проверок контролирующие органы стараются обращать внимание на такие недостатки и производить, в связи с этим, доначисления.

Однако в данном вопросе ВАС Украины выработал позицию, в соответствии с которой:

– формальные недостатки первичной документации не имеют решающего значения, а должны анализироваться в совокупности с другими обстоятельствами дела. Преимущество в данном случае необходимо предоставлять оценке реальности хозяйственной операции, которая, в свою очередь, определяется фактом движения активов и изменением состояния обязательств налогоплательщиков;
– достаточно, чтоб имеющиеся данные в документах позволяли идентифицировать субъектов хозяйствования и хозяйственные операции.

Ярким примером такой позиции суда являются свежие определения ВАС Украины от 4 октября 2016 года по делу № 826/12603/15 (производство № К/800/1989/16), а также от 30 ноября 2016 года по делу № 804/14534/13-а (производство № К/800/2501/15).
 

Относительно реальности хозяйственных операций в случае, если руководитель/участник контрагента заявил об их фиктивности

Такие споры на сегодняшний день являются одними из самых распространенных. При совершении сделок и подписании документов никто не требует у представителя контрагента паспорт и не сверяет его личность.

При этом в ряде случаев контролирующие органы в акте проведения проверки указывают на то, что существуют уголовные производства в отношении должностных лиц / участников контрагентов налогоплательщика, в рамках которых даны свидетельские показания, в которых они отрицают свое участие в субъектах хозяйствования.

В таких категориях дел ВАС Украины часто принимает сторону налогоплательщика и четко указывает на то, что документы, полученные из уголовных дел (копии протоколов допроса) без наличия приговора, но без допроса таких свидетелей в рамках административного дела, не являются доказательствами того, что лицо действительно не подписывало первичную документацию.

Например, к такому выводу пришел суд в своих определениях от 1 марта 2016 года по делу № 1570/248/12 (производство № К/800/1616/15) и от 2 марта 2016 года по делу № 826/16865/14 (производство № К/800/11712/15).

Однако, так как позиция ВАС Украины в этом вопросе идет вразрез с мнением ВСУ, суд кассационной инстанции иногда принимает позицию контролирующего органа (например, определение от 16 ноября 2016 года по делу № 826/7459/13-а (производство № К/800/64811/13)).

При этом ВСУ придерживается противоположной позиции, которая состоит в том, что для бухгалтерского учета имеют значение лишь те документы, которые подтверждают фактическое совершение хозяйственных операций. Документы, выписанные от имени лиц, которые отрицают свое участие в субъекте хозяйствования, в том числе подписании документов, не могут считаться надлежаще оформленными отчетными документами, свидетельствующими о факте приобретения товаров, работ либо услуг (постановления от 4 октября 2016 года по делу № 810/7161/14 и от 22 ноября 2016 года по делу № 826/11397/14).
 

Относительно обжалования приказа о проведении проверки после допуска к ее проведению

В данном случае практика ВАС Украины в своем большинстве является постоянной, однако зависит от вида проверки: выездная или невыездная. Суд считает, что допуск контролирующего органа к выездной проверке нивелирует возможность обжаловать приказ о ее назначении, так как он исчерпал свое действие, а значит, такой способ не повлечет восстановление нарушенных прав.

В таком случае плательщик налогов имеет право указать на нарушения при назначении проверки непосредственно во время обжалования налоговых уведомлений-решений. Ярким примером данной позиции являются определения ВАС Украины от 6 сентября 2016 года по делу № 826/11664/14 (производство № К/800/16909/15) и от 4 октября 2016 года по делу № 822/173/16 (производство № К/800/14120/16).

Хотя в редких случаях ВАС Украины отступает от своей позиции и, ссылаясь на постановление ВСУ от 27 января 2015 года по делу № 21-425а14, соглашается, что приказ о назначении выездной проверки можно обжаловать и его незаконность является прямым основанием для признания недействительными налоговых уведомлений-решений (например, определение от 15 июня 2016 года по делу № 820/17848/14 (производство № К/800/11070/15)).

В случае проведения невыездной проверки налогоплательщик лишен права не допустить контролирующий орган к проведению проверки, а значит, имеет право обжаловать приказ о ее назначении независимо от того, была ли такая проверка проведена.

Именно такой позиции придерживается ВАС Украины в своих определениях от 11 мая 2016 года по делу № 806/3067/14 (производство № К/800/4432/15) и от 29 ноября 2016 года по делу № 826/12905/14 (производство № К/800/481/15).

ВСУ подтверждает свою позицию, высказанную в постановлении от 27 января 2015 года по делу № 21-425а14, о том, что возможность обжалования приказа о проведения проверки не зависит от ее вида (постановление от 9 февраля 2016 года по делу № 826/5689/13-а).
 

При этом, к сожалению, в отличие от споров, которые рассматривались в ВАС Украины, ВСУ не рассматривал напрямую вопрос об обжаловании приказа при выездной проверке, а указанные выше выводы были сделаны судом в рамках спора об обжаловании приказа о проведении невыездной проверки.
 

Относительно возможности предоставления налогоплательщиком в суд документов, которые не предоставлялись при проведении налоговой проверки

В данном случае позиция ВАС Украины является устоявшейся и склоняется в пользу налогоплательщика. Так, суд приходит к выводу, что нормы налогового законодательства не ограничивают период предоставления плательщиком налогов необходимых первичных документов только временем проведения налоговой проверки, а лишь определяют статус показателей налоговой отчетности, не подтвержденных необходимыми документами во время проверки.

Таким образом, плательщик налогов не ограничен в предоставлении в судебном процессе исключительно тех документов, которые были им предоставлены во время проведения налоговой проверки (определения от 2 ноября 2016 года по делу № 820/3858/15 (производство № К/800/24094/16) и от 15 ноября 2016 года по делу № 2а-10350/11/1370 (производство № К/800/9410/13)).
 

Споры относительно так называемого транспортного налога

Начиная с 1 января 2015 года в Украине был введен новый транспортный налог в размере 25 тысяч гривен для собственников легковых автомобилей, которые использовались до 5 лет с объемом двигателя свыше 3000 кубических сантиметров. Данный налог был введен Законом от 28 декабря 2014 года.

Однако, по мнению ВАС Украины, указанный вид налога относится к местным налогам. У Верховной Рады Украины нет права устанавливать точный размер такого налога, а лишь есть право установить его предельные параметры. Точный же размер налога должны устанавливать местные советы. В свою очередь, местные советы не принимали и согласно действующему законодательству не могли своевременно – до 15 июля 2014 года – принять решения об установлении размера такого налога.

Таким образом, уведомления-решения о взыскании транспортного налога являются незаконными (постановление от 30 августа 2016 года по делу № 826/22028/15 (производство К/800/8077/16)).
 

ВЫВОД:

Исходя из вышеизложенной судебной практики по налоговым спорам, хотелось бы подытожить, что зачастую мнения одних и тех же высших судов относительно идентичных вопросов разнятся, что приводит к непониманию со стороны налогоплательщиков правомочности совершаемых ими действий, а также избрания правильного способа защиты нарушенных прав. В своих последних выступлениях Министр юстиции Украины Павел Петренко указал, что в результате судебной реформы уже в следующем году планируется формирование нового Верховного Суда. Одним из аргументов создания нового суда разработчики реформы указали то, что таким образом судебная практика придет к единому знаменателю, а значит, судебные процессы станут проще и прозрачнее. Хотелось бы верить, что обновленный Верховный Суд действительно станет флагманом систематизации и упорядочивания судебной практики, и мы не будем вспоминать крылатое выражение Александра Чацкого: "Свежо предание, а верится с трудом".